Metr2 reality. Nájemní vztahy z pohledu DPH - nejčastější chyby v praxi

Nájemní vztahy představují z pohledu DPH specifickou oblast.

Nájemní vztahy představují z pohledu DPH specifickou oblast. Zákon o DPH vymezuje ve vazbě na plnění, která spadají do této oblasti, zvláštní pravidla. Tato pravidla se týkají např. daňového režimu u nájemních vztahů, sjednání tzv. dílčích plněních, stanovení dne uskutečnění plnění, typu daňových dokladů, postupu při „přeúčtování“ energií a služeb a v neposlední řadě i postupu při uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která jsou využita v souvislosti s nájemními vztahy. Neznalost této problematiky nebo nesprávné pochopení pravidel a základních pojmů, platných pro účely DPH v oblasti nájemních vztahů, může mít v praxi za následek nesprávný postup z pohledu DPH. Tato kapitola si proto klade za cíl nejen upozornit na nejčastější chyby, kterých se v praxi v souvislosti s nájemními vztahy vyskytují, ale také doporučit, jak těmto chybám předcházet, popř. vyhodnotit, jaké jsou možnosti jejich nápravy.

Mezi časté chyby, které se v praxi v rámci nájemních vztahů vyskytují a které mají vazbu na DPH patří např.:

• nesprávně uplatněný daňový režim u nájemného; namísto režimu osvobození od daně je uplatněn režim zdanění a naopak,
• časový nesoulad vzniklý v důsledku nesprávného vyhodnocení dne uskutečnění plnění,
• chybný postup při uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s nájemními vztahy,
• chybný postup při „přeúčtování“ energií a služeb souvisejících s nájmem,
• nesprávný postup při testování obratu u pronajímatelů, kteří dosud nejsou registrováni k DPH,
• nejednoznačná nebo chybějící ujednání v nájemních smlouvách pokud se týče předmětu nájmu, ceny nájmu a služeb souvisejících s nájmem, den uskutečnění atd.

Výše uvedený výčet chyb, se kterými se pronajímatelé v praxi setkávají a které mohou mít negativní dopad ve vazbě na DPH, není samozřejmě vyčerpávající. Zvýšenou pozornost by měli pronajímatele i nájemci, věnovat nejen správnému postupu z hlediska DPH, ale i obsahu ujednání, které jsou součástí nájemních smluv.

Nesprávně uplatněný daňový režim a jeho důsledky

Uplatnění nesprávného daňového režimu u nájemních vztahů má ve většině případů za následek i nesprávný postup při uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu, pokud je v pozici pronajímatele plátce daně. Chybný postup při uplatnění DPH u nájemních vztahů má negativní dopad nejen na pronajímatele, ale může poškodit i nájemce. Tato pochybení, pokud jsou zjištěna až správcem daně v rámci daňového řízení u pronajímatele, mají za zpravidla za následek vyměření sankce v podobě penále podle § 151  zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění (dále jen daňový řád). Penále podle  § 151 daňového řádu se stanoví ve výši 20 % z částky dodatečně vyměřené daně z přidané hodnoty. Kromě sankce v podobě penále podle § 151 daňového řádu je daňový dlužník povinen zaplatit i úrok z prodlení podle a úroku z prodlení podle § 252 a 253 daňového řádu. Pokud však pronajímatel – plátce daně chybu, na základě které byla daňová povinnost za příslušné zdaňovací období přiznána v nesprávně nižší částce, zjistí sám a sjedná její nápravu, je povinen samozřejmě rozdíl mezi původně přiznanou daňovou povinností a daňovou povinností ve výši, ve které měla být správně přiznána, rovněž zaplatit včetně příslušného úroku z prodlení podle § 252 a 253 daňového řádu, ale v tomto případě nevzniká titul pro vyměření penále ve smyslu § 151 daňového řádu.

Časový nesoulad

Chyby, které vznikají v návaznosti na nesprávný postup při vyhodnocení dne uskutečnění plnění, mají za následek zahrnutí údajů týkajících se nájemného a příp. vyúčtování energií a služeb souvisejících s nájmem, pokud je toto vyúčtování předmětem daně, do daňového přiznání za nesprávné zdaňovací období. Chybný postup při uplatnění DPH u nájemních vztahů z hlediska časového dostává pronajímatele do situace, kdy přizná a zaplatí DPH na výstupu u zdaňovaných nájmů dříve, než mu vznikla povinnost nebo tak učiní v rozporu se zákonem o DPH později. První případ představuje chybu, kterou správce daně nepostihuje. Pronajímatel se však v důsledku této chyby v podstatě připraví o možnost disponovat po určitou dobu s finančními prostředky, které byly nesprávně dříve přiznány do státního rozpočtu. V případě, že je v souvislosti s nájemními vztahy v důsledku nesprávného vyhodnocení dne uskutečnění zdanitelného plnění přiznána pronajímatelem DPH na výstupu později, než stanoví § 21 ZDPH, je v důsledku této chyby pronajímatel povinen zaplatit úrok z prodlení podle § 252 a 253 daňového řádu.  I chyba spočívající v nesprávném zahrnutí nájemného, na které se vztahuje osvobození od daně podle § 56 odst. 3 ZDPH, může mít za následek dodatečné vyměření daně s tím souvisejících sankcí u pronajímatele.

Chybný postup při „přeúčtování“

Součástí nájemních smluv, zejména pokud se jedná o nájem bytů, staveb a nebytových prostor, je ve většině případů i závazek pronajímatele zajistit nájemci dodávku energií (teplo, elektřina, vody a plyn) a příp. dalších služeb souvisejících s nájmem (odvoz odpadků, ostraha, telekomunikační služby atd.). Zákon o DPH upravuje dva způsoby, jak v případě energií a služeb souvisejících s nájmem nakupovaných od jiných plátců a následně „přeúčtovávaných“ nájemci postupovat. Oba způsoby předpokládají splnění určitých podmínek a mají své výhody i rizika. Nesprávně zvolený nebo chybný postup při „přeúčtování“ těchto nakupovaných plnění představuje pro pronajímatele rovněž problém a může být v rámci případného daňového řízení spojen nejen s dodatečným vyměřením daně, ale i uložením s tím souvisejících sankcí (penále podle § 151 a úroku z prodlení podle § 252 a 253 daňového řádu).

Nesprávný postup při testování obratu

Využití hmotného majetku, tj. i nemovitostí, za účelem získávání příjmů, pokud se jedná o činnost soustavnou, se podle § 5 odst. 2 ZDPH považuje za ekonomickou činnost. Úplata za nájem nemovitostí se zahrnuje do obratu pro účely registrace k DPH. Z hlediska DPH přitom není důležité, zda je pronajímaná nemovitost zahrnuta v obchodním majetku pronajímatele nebo nikoli. Zejména podnikatelé, fyzické osoby, kteří příjmy z pronajímaného majetku nezahrnují do příjmů z podnikání podle § 7 ZDP, ale deklarují tyto příjmy jako příjmy z pronájmu majetku podle § 9 ZDP, často při sledování obratu pro účely registrace chybují v tom, že do limitní částky 1 mil. Kč za zákonem vymezené období 12 kalendářních měsíců nezahrnují právě příjmy z nájmu nemovitostí, které nejsou součástí jejich obchodního majetku. V důsledku této chyby může dojít k nesplnění registrační povinnosti v zákonem stanovené lhůtě a je zde i riziko uložení tzv. náhrady za neuplatnění daně podle § 98 ZDPH.

Nájemní smlouvy

Z dosavadní praxe vyplývá, že v mnoha případech neobsahují nájemní smlouvy v návaznosti na DPH důležitá ujednání, která upravují tzv. dílčí plnění ve smyslu 21 odst. 9 ZDPH. Přitom právě cit. ustanovení umožňuje plátci, a to pouze u nájemních smluv, zvolit si konkrétní den uskutečnění zdanitelné plnění. Poměrně jednoduchá formulace obsahující vymezení rozsahu dílčích plnění včetně lhůt, ve kterých mají být tato plnění realizován a včetně určení dne jejich uskutečnění, znamená pro obě smluvní strany jistotu, pokud se týče vzniku povinnosti přiznat daň u pronajímatele a vzniku nároku na odpočet daně u nájemce. V některých nájemních smlouvách, zejména těch, které jsou uzavřeny před registrací pronajímatele k DPH, je dohodnuta celková cena nájmu včetně úplaty za přeúčtovávané energie a služby související s nájmem, aniž by bylo rozlišeno, jaká částka se vztahuje k nájmu a jaké konkrétní částky byly dohodnuty jako úplata za přeúčtovávané energie a služby související s nájmem.